Art. 34 D.P.R. 131/1986, primo comma, seconda parte:
Base imponibile
La massa comune è costituita nelle comunioni ereditarie dal valore, riferito alla data della divisione, dell’asse ereditario netto determinato a norma dell’imposta di successione, e nelle altre comunioni, dai beni risultanti da precedente atto che abbia scontato l’imposta propria dei trasferimenti.
- Rinvio all’ART 8 TUS
Il valore globale netto dell’asse ereditario è costituito dalla differenza tra il valore complessivo, alla data dell’apertura della successione, dei beni e dei diritti che compongono l’attivo ereditario, determinato secondo le disposizioni degli articoli da 14 a 19, e l’ammontare complessivo delle passività deducibili e degli oneri diversi da quelli indicati nell’art. 46, comma 3.
La base imponibile del tributo viene stabilita con una norma di rinvio e si identifica col valore netto dell’asse ereditario e delle singole quote, e quindi col valore complessivo dei beni e diritti costituenti l’attivo ereditario, diminuito delle passività.
I beni donati non rientrano pertanto nella massa ereditaria e non possono considerarsi “esistenti” alla data di apertura della successione.
Delle donazioni fatte a ciascun erede si tiene conto infatti, ai sensi del 4 comma dell’art. 34, AI SOLI FINI DELLA DETERMINAZIONE DELLE ALIQUOTE APPLICABILI (oggi coacervo)
(( 4. Il valore globale netto dell’asse ereditario è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari, comprese quelle presunte di cui all’art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate all’art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59; il valore delle singole quote ereditarie o dei singoli legati è maggiorato, agli stessi fini, di un importo pari al valore attuale delle donazioni fatte a ciascun erede o legatario. Per valore attuale delle donazioni anteriori si intende il valore dei beni e dei diritti donati alla data dell’apertura della successione, riferito alla piena proprietà anche per i beni donati con riserva di usufrutto o altro diritto reale di godimento.))
- Non può mai tenersi conto nella base imponibile della divisione delle donazioni intercorse precedentemente
- Le quote di diritto verranno calcolate solo sulla base del valore dell’asse ereditario netto à la sproporzione con le quote di fatto assegnate, quand’anche fosse derivante dalla collazione per imputazione di precedenti donazioni, darà luogo ad imposta di trasferimento come un conguaglio
Risoluzione del 12/05/1987 n. 250249 – Min. Finanze
In conclusione, si deve ritenere, a parere della scrivente, che, in base alla normativa vigente (art. 34 del D.P.R. 1986, n. 131, nelle comunioni ereditarie la massa comune da dividere va determinata secondo gli stessi criteri seguiti per l’individuazione del valore imponibile dell’asse ereditario ai fini dell’imposta sulle successioni, astraendo cioè dalla collazione disciplinata dal codice civile. Nell’esempio riportato in premessa quindi, le quote di diritto verranno calcolate solo sulla base del valore dell’asse ereditario netto, talché la rilevante sproporzione con le quote di fatto assegnate darà luogo, ai sensi dell’art. 34, ad imposta proporzionale di trasferimento.
Cass.
Sez. 5, Sentenza n. 8335 del 10/04/2006
In tema d’imposta di registro dovuta sugli atti di divisione ereditaria, l’art. 34 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, prevedendo che la massa comune è costituita dal valore dell’asse ereditario netto determinato a norma dell’imposta di successione, richiama le disposizioni relative a quest’ultima imposta (nella specie, l’art. 7 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 637), le quali identificano la base imponibile con il valore netto dell’asse ereditario e delle singole quote, prevedendo che del valore delle donazioni soggette a collazione si tenga conto soltanto ai fini della determinazione delle aliquote, da applicarsi al solo valore dei beni caduti in successione. L’istituto della collazione non trova pertanto applicazione nella determinazione della base imponibile, la quale è costituita esclusivamente dall’incremento patrimoniale verificatosi in favore dei successori, senza che assuma alcun rilievo il valore dei beni già appartenenti a questi ultimi, il cui assoggettamento a tassazione si tradurrebbe d’altronde in una duplicazione d’imposta, trattandosi di beni sui quali, nella normalità dei casi, è stata già pagata l’imposta sulle donazioni.
Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 25929 del 16/10/2018 (conforme a precedente).
Risoluzione del 12/05/1987 n. 250249 – Min. Finanze – Tasse e Imposte Indirette sugli
Affari
Successioni. Istituto della collazione e determinazione della massa comune per procedere alla divisione ereditaria.
Sintesi:
L’istituto della collazione non rileva in alcun modo nella determinazione del valore imponibile dell’asse ereditario e nel calcolo delle quote su cui verranno applicate le aliquote d’imposta. I beni donati non rientrano pertanto nelle masse ereditarie e non possono considerarsi “esistenti” in data di apertura della successione. Le quote di diritto verranno calcolate sulla base del valore dell’asse ereditario netto.
Testo:
Con la nota in riferimento, diretta per conoscenza a questa Direzione generale, codesto Ispettorato ha risolto un questio formulato dall’Ispettore in verifica presso l’Ufficio del registro di C., in merito al criterio impositivo da adottare nell’applicazione dell’imposta di registro sulle divisioni di masse ereditarie, convenute tra coeredi destinatari di precedenti donazioni effettuate in vita dal de cuius.
Codesto Organo ispettivo ha manifestato in particolare il convincimento che, nel caso di divisioni relative a successioni legittime di discendenti in linea retta, ai fini della determinazione della massa comune da dividere, occorresse tener conto, in base all’istituto della collazione, di tutte le donazioni effettuate dall’ascendente a favore dei figli. Le predette conclusioni troverebbero il proprio supporto, secondo codesto
Ispettorato, in una corretta interpretazione dell’art. 32 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634 (trasfuso, secondo codesto Ispettivo Ufficio, nell’art.34 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131) il cui testo fa riferimento, secondo la modifica apportata dall’art. 3 della legge 23 dicembre 1977, n. 953, al valore “dei beni esistenti alla data di apertura della successione”. Tale inciso dovrebbe infatti essere interpretato – a parere di codesto
Ispettorato – “alla luce della disciplina civilistica in materia di divisioni ereditarie con donazioni soggette a collazione”.
Nell’esempio riportato nella nota si configura l’ipotesi di un atto di divisione stipulato da due successori in linea retta i quali, dopo aver premesso di essere entrambi a conoscenza di precedenti donazioni effettuate in vita dall’ascendente a favore del figlio maggiore per un valore di L. 10.000.000, procedono di comune accordo alla divisione dei beni relitti compresi nell’asse ereditario del valore complessivo di L. 20.000.000, mediante formazione di due quote del valore rispettivamente di L. 5.000.000 e L. 15.000.000. In tale evenienza, al fine di ricostruire la massa dividenda sulla quale vanno calcolate le quote di diritto, occorrerebbe sommare, ad avviso di codesto Ispettorato, il valore dell’asse ereditario con quello delle donazioni precedenti (nell’esempio L. 20.000.000 + L.10.000.000 = L. 30.000.000). Il valore delle quote di diritto risulterebbe così di L. 15.000.000 ciascuna e corrisponderebbe a quello delle quote di fatto (il condividente A avrebbe per successione, mentre il condividente B avrebbe ugualmente ricevuto L. 10.000.000 con donazione e L. 5.000.000 per successione, mentre il condividente B avrebbe ugualmente ricevuto L. 15.000.000 solo per successione). Nella predetta ipotesi, non si legittimerebbe in alcun modo, secondo codesto Ispettorato, l’applicazione dell’imposta proporzionale di trasferimento, riscontrandosi piena corrispondenza tra quote di fatto e quote di diritto. Esaminata la questione, la scrivente non ritiene di poter condividere la prospettata soluzione ed esprime l’opinione che la citata normativa debba essere diversamente interpretata. Al riguardo, occorre preliminarmente rilevare che la soggetta materia rimane regolata, a seguito dell’entrata in vigore del T.U. approvato con D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, dall’art. 34 di detto decreto, il quale ha modificato, per la parte che interessa, la formulazione letterale del corrispondente art. 32 del previgente D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634, così come modificato dall’art. 3 della legge 23 dicembre 1977, n. 953. Ed invero, il predetto art. 34 prescrive espressamente che la massa comune deve essere costituita nelle comunioni ereditarie “dal valore dell’asse ereditario netto determinato a norma dell’imposta di successione”. Il criterio impositivo viene pertanto stabilito attraverso una norma di rinvio, richiamando ciò una nozione derivante dalla normativa che regola l’imposta di successione. È a quest’ultima che occorre pertanto fare riferimento per ricavare il vero significato dell’espressione usata dal legislatore.
Ebbene, in base al sistema normativo di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n.637, l’imposta di successione è applicabile solo in quanto l’asse ereditario relitto abbia un valore economico positivo e sia idoneo a determinare un effettivo incremento patrimoniale a favore dei successori. La base imponibile del tributo si identifica perciò col valore netto dell’asse ereditario e delle singole quote e quindi col valore complessivo dei beni e diritti costituenti l’attivo ereditario, diminuito delle passività (art. 7, primo comma). Il valore delle donazioni soggette a collazione viene invece aggiunto al valore dell’asse ereditario globale netto nonché a quello delle singole quote, secondo la formula usata dal legislatore all’art. 7, quarto comma, ai soli fini della determinazione della aliquota, fermo restando che le aliquote così determinate si applicano al solo valore dei beni caduti in successione. In altri termini l’istituto della collazione non rileva in alcun modo nella determinazione del valore imponibile dell’asse ereditario e nel calcolo delle quote su cui verranno applicate le aliquote d’imposta. Gli stessi principi debbono essere applicati, in base al rinvio operato dall’art. 34, anche per la individuazione della massa comune ereditaria sulla quale verranno calcolate le quote di diritto, mentre ogni diversa interpretazione, dato il chiaro tenore letterale della norma, si rivelerebbe contra legem.
Va peraltro rilevato che la diversa formulazione testuale assunta dall’art.34 citato, rispetto a quella del previgente art. 32 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634, induce a ritenere che il legislatore abbia inteso affermare più esplicitamente un principio che era in realtà già contenuto nell’espressione letterale usata nella precedente disposizione. Infatti, la formula che identificava il valore della massa comune con quello dei “beni esistenti alla data di apertura della successione” indicava, con sufficiente chiarezza, che il criterio impositivo prescritto fosse imperniato esclusivamente, anche sotto l’abrogata normativa, sul dato relativo ai beni relitti dal de cuius, senza tener conto dell’istituto della collazione. Tale convincimento è determinato da un duplice ordine di considerazioni.
Sotto un primo profilo si osserva che la dizione “beni esistenti alla data di apertura della successione” faceva riferimento evidentemente al patrimonio del de cuius ed escludeva a fortiori l’istituto della collazione, dato che quest’ultima opera anche nei confronti dei beni alienati a terzi prima dell’apertura della successione, naturalmente nella forma dell’imputazione (art. 746, secondo comma, del Codice civile).
In secondo luogo, la possibilità di ricorrere alla collazione sembrava già in base al ricordato art. 32 – negata “in radice” anche per un concorrente rilievo in una delle due forme della collazione, quella cioè per l’imputazione, il bene rimane sempre in proprietà del coerede donatario, che lo trattiene in virtu’ della donazione ricevuta e deve versare alla massa solo l’equivalente pecuniario.
I beni donati non rientrano pertanto nelle masse ereditarie e non possono considerarsi “esistenti” alla data di apertura della successione.
In conclusione, si deve ritenere, a parere della scrivente, che, in base alla normativa vigente (art. 34 del D.P.R. 1986, n. 131, nelle comunioni ereditarie la massa comune da dividere va determinata secondo gli stessi criteri seguiti per l’individuazione del valore imponibile dell’asse ereditario ai fini dell’imposta sulle successioni, astraendo cioè dalla collazione disciplinata dal codice civile. Nell’esempio riportato in premessa quindi, le quote di diritto verranno calcolate solo sulla base del valore dell’asse ereditario netto, talché la rilevante sproporzione con le quote di fatto assegnate darà luogo, ai sensi dell’art. 34, ad imposta proporzionale di trasferimento.
Federica Croce, Notaio in Lecco
