1. Ambito applicativo

La legge n. 213 del 30 dicembre 2023 (c.d. Finanziaria 2024) ha inciso in maniera rilevante sulla plusvalenza immobiliare e su altre normative fiscali, introducendo – tra l’altro – una nuova fattispecie di plusvalenza derivante da cessioni a titolo oneroso di immobili avvenute successivamente al 1 gennaio 2024 su cui può trovare applicazione l’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito, attualmente stabilita nella misura del 26%.  

In particolare, la legge Finanziaria 2024 ha modificato l’articolo 67 del T.U.I.R., introducendo, al primo comma, la lettera b-bis) che regolamenta le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di immobili su cui siano stati eseguiti gli interventi agevolati di efficientamento energetico o di riduzione del rischio sismico o di eliminazione delle barriere architettoniche ai sensi all’art. 119 D.L. n. 34/2020, convertito nella Legge 17 luglio 2020 n. 77 (cd. Superbonus).

In base al disposto legislativo dell’articolo 67, comma 1, lettera b-bis) del T.U.I.R., per l’operatività della nuova fattispecie impositiva, deve dunque trattarsi di:

 – plusvalenza realizzata mediante cessione a titolo oneroso di immobile, rimanendo quindi escluse le ipotesi di acquisto mortis causa;

–  cessione di immobile in relazione al quale il cedente o gli altri aventi diritto abbiano fruito delle agevolazioni di cui all’art. 119 D.L. n. 34/2020, convertito nella Legge. 17 luglio 2020, n. 77, ossia delle detrazioni di imposta Super-Bonus, a prescindere dal fatto che si sia o meno fruito del SuperBonus nella misura del 110%, dell’opzione per la cessione del credito di imposta o dello sconto in fattura;  

– cessione realizzata entro i dieci anni dalla conclusione degli interventi che hanno fruito del Superbonus.

Rimangono escluse dall’orizzonte applicativo della nuova disposizione legislativa, non generando quindi alcuna plusvalenza, le ipotesi di trasferimento di immobili adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte dei dieci anni antecedenti alla cessione o, nel caso di cessione infradecennale, per la maggior parte di tale periodo, anche se sono stati effettuati interventi agevolati.

  1. Imposta sostitutiva e adempimenti notarili

Come anticipato, anche a questo nuova fattispecie di plusvalenze può trovare applicazione l’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito di cui all’art. 1, comma 496, legge 23/12/2005, n. 266, attualmente applicata nella misura del 26%.

Anche in questo caso, il cedente, per potersi avvalere di tale possibilità, dovrà farne espressa richiesta al notaio al momento della cessione e tale richiesta dovrà risultare espressamente, con apposita clausola, dall’atto notarile di cessione. In mancanza di una espressa manifestazione di volontà del cedente, infatti, troverà applicazione la disciplina ordinaria.

Il notaio dovrà procedere con l’applicazione dell’imposta sostitutiva sulla plusvalenza dichiarata dal cedente, con il versamento dell’imposta sostitutiva (dopo aver ricevuto la provvista dal cedente) e con la comunicazione all’Agenzia delle Entrate dei dati relativi alla cessione.

  1. Base imponibile

Oltre all’articolo 67 del T.U.I.R., il legislatore ha modificato anche l’articolo 68 del T.U.I.R., fissando i criteri per la determinazione della nuova base imponibile.

In particolare, la previsione del prima comma dell’articolo 68 del T.U.I.R. in base alla quale le plusvalenze sono costituite dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta ed il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente è stata estesa anche alla nuova fattispecie di plusvalenza introdotta dalla lettera b-bis) del comma primo dell’articolo 67 del T.U.I.R..

Più nel dettaglio, il legislatore ha limitato – per le nuove cessioni “plusvalenti” – la possibilità di deduzione dalla base imponibile dei costi inerenti, disponendo che:

– se i lavori che hanno fruito del SuperBonus si sono conclusi da meno di cinque anni, non si possono ricomprendere tra le spese incrementative del valore di acquisto i costi sostenuti fruendo delle predette agevolazioni;

– se i lavori che hanno fruito del SuperBonus si sono conclusi da più di cinque anni (e da meno di dieci anni), si possono ricomprendere tra le spese incrementative del valore di acquisto, i costi sostenuti fruendo delle predette agevolazioni nella misura del 50%.

In entrambi i casi le esclusioni dei costi che hanno fruito del c.d. “SuperBonus” sono previste a condizione che si sia usufruito del c.d. “SuperBonus” nella misura del 110% e che il contribuente si sia avvalso delle opzioni della cessione del credito di imposta o dello sconto in fattura.

  1. Difficoltà operative di interesse notarile e conclusioni

I profili della riforma che hanno creato e creano, nella categoria notarile, maggiore problematicità nell’applicazione della Finanziaria 2024, riguardano principalmente due aspetti:

– il primo aspetto è legato alla definizione del momento da cui far decorrere il termine decennale per l’operatività della nuova plusvalenza rilevante, che il legislatore, con un’espressione troppo generica fa coincidere con la conclusione degli interventi;

– il secondo riguarda la modalità di calcolo della base imponibile con riferimento ai lavori agevolati che non abbiano goduto del SuperBonus al 110% o per i quali il contribuente non si sia avvalso delle opzioni per la cessione del credito di imposta o per lo sconto in fattura;

Analizziamo più nel dettaglio questi aspetti.

Per quanto riguarda il primo problema legato alla determinazione della data di conclusione degli interventi, autorevole dottrina, in via interpretativa, ha proposto delle soluzioni che, in armonia con il dato legislativo riferito ai singoli interventi di efficientamento, potessero fornire la certezza del momento da cui far decorrere il termine decennale.

Più precisamente:

– in caso di interventi di efficientamento energetico (cd. Super-EcoBonus) dovrebbe fare fede la data di redazione dell’attestato di prestazione energetica predisposto da un tecnico che attesti il miglioramento di almeno due classi energetiche;

– in caso di interventi di riduzione del rischio sismico (cd. Super- SismaBonus), dovrebbe fare fede la data di rilascio delle attestazioni di conformità degli interventi eseguiti al progetto depositato, come asseverato dal progettista, rilasciate dal Direttore dei Lavori e dal collaudatore statico, se nominato, al momento dell’ultimazione dei lavori strutturali e del collaudo;

– in caso di interventi che abbiano comportato la trasformazione urbanistica ed edilizia dell’edificio, per i quali sia stato rilasciato o presentato un titolo edilizio, dovrebbe fare fede la data di presentazione al Comune della comunicazione di fine lavori;  

– in caso di interventi che non abbiano comportato la trasformazione urbanistica ed edilizia dell’edificio, e per i quali non sia stato rilasciato o presentato un titolo edilizio, dovrebbe fare fede la data di rilascio del visto di conformità di cui all’art. 119, comma 11, del D.L. 19 maggio 2020 n. 34 convertito con legge 17/07/2020 n. 77.

Per quanto riguarda il secondo problema, non può non saltare all’occhio come l’articolo 68 del T.U.I.R., diversamente da quanto previsto dalla nuova lettera b-bis) del primo comma dell’articolo 67 del T.U.I.R., prevede un diverso metodo di calcolo della base imponibile a seconda che il contribuente abbia goduto o meno delle agevolazioni SuperBonus al 110% o si sia avvalso o meno delle opzioni di cessione del credito di imposta o dello sconto in fattura.

La dottrina notarile si è interrogata e si sta interrogando se si tratti di un mero difetto di coordinamento tra l’articolo 67 e l’articolo 68 del T.U.I.R, o se l’intenzione del legislatore fosse quella di distinguere la base imponibile per la stessa fattispecie tassabile a seconda che si sia fruito o meno del SuperBonus nella misura “massima” del 110% nonché delle opzioni per lo sconto in fattura o la cessione del credito di imposta.

Nonostante qualche problema interpretativo su cui è auspicabile qualche chiarimento, la novella legislativa non pare porre particolari problemi nell’attuazione in concreto della medesima ma bisogna sempre fare attenzione a non sfociare in prese di posizioni non suffragate dal dettato normativo o dalla ratio legis.

Veronica Ferraro, Notaio in Torino.

 

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