L’art. 1 comma 1 lett. d) del D.Lgs. 139/2024 ha apportato significative modifiche al comma 4 – ter dell’articolo 3 del D.Lgs. 346/1990 (Testo Unico delle Successioni e Donazioni – TUS), chiarendo le condizioni e l’ambito di applicazione dei benefici fiscali per il passaggio generazionale di aziende e partecipazioni societarie.
La norma in questione stabilisce che “i trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all’imposta” di successione e donazione. Si tratta pertanto di operazioni totalmente esenti che non comportano erosione della franchigia.
Il legislatore fiscale, usando il termine generico “trasferimenti”, ha voluto fare riferimento ad una vasta gamma di fattispecie tra le quali, a titolo esemplificativo, trasferimenti mortis causa, donazioni o patti di famiglia.
La norma de qua subordina l’agevolazione a specifici requisiti soggettivi e oggettivi nonché alla sussistenza di specifiche condizioni.
- Presupposto soggettivo: il beneficio si applica solo se il trasferimento avviene a favore dei “discendenti” e del “coniuge” del de cuius, del donante o del disponente il patto di famiglia.
- Presupposto oggettivo: l’oggetto del trasferimento deve essere “aziende o rami di esse”, “quote sociali” o “azioni”.
Oltre a questi presupposti, la norma richiede che siano soddisfatte anche precise condizioni e, risolvendo i dubbi interpretativi sorti in passato, ha disciplinato tre diverse ipotesi:
- Trasferimento di azienda o rami di essa: l’agevolazione si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività di impresa per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento.
- Trasferimento di quote sociali e azioni di società di capitali, di cui all’art. 73, comma 1, lettera a) d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR): il beneficio è limitato alle partecipazioni con le quali è acquisito il controllo di cui all’art. 2359, comma 1, c.c. o incrementano un controllo già esistente. In questo caso, gli aventi causa devono detenere tale controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento.
- Trasferimento di altre quote sociali: l’agevolazione si applica a condizione che gli aventi causa mantengano la titolarità del diritto per un periodo non inferiore a cinque anni.
Per usufruire del beneficio, è necessario rendere un’apposita dichiarazione di impegno alla continuazione dell’attività o alla detenzione del controllo o al mantenimento della titolarità del diritto al momento della presentazione della dichiarazione di successione, dell’atto di donazione o del patto di famiglia.
Il mancato rispetto di queste condizioni determina la decadenza dal beneficio, il pagamento dell’imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa pari al 30% della somma dovuta nonché degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.
Il legislatore fiscale, con la nuova formulazione, ha voluto risolvere alcune questioni che in passato avevano generato un acceso dibattito dottrinale e giurisprudenziale.
Il primo punto critico riguardava l’applicazione dell’esenzione ai trasferimenti volti ad incrementare un controllo “già esistente”. La precedente formulazione, interpretata restrittivamente dall’amministrazione finanziaria, limitava l’agevolazione ai soli casi di acquisizione ex novo della posizione di controllo e cioè il beneficiario non doveva essere già titolare di una situazione di predominanza in assemblea (in altri termini non doveva essere già titolare del cinquanta per cento più uno dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria). Questo comportava che erano agevolabili solo i trasferimenti mediante i quali il beneficiario assumeva, per effetto degli stessi, una posizione di controllo sommando alle partecipazioni di minoranza già detenute quelle oggetto di trasferimento. Ebbene, il nuovo testo, allontanandosi dall’interpretazione appena esposta, ha specificato che l’esenzione si applica anche quando il trasferimento “incrementa un controllo già esistente”, chiarendo, in modo inequivocabile, che anche l’incremento di una partecipazione già di controllo rientra nel perimetro dell’esenzione.
Una seconda significativa evoluzione riguarda l’esenzione per le società immobiliari e le holding.
In passato, la giurisprudenza e l’amministrazione finanziaria, come ulteriore condizione per accedere al beneficio fiscale, richiedevano anche la prosecuzione dell’attività di impresa, con la conseguente esclusione dall’agevolazione delle società “senza impresa” quali le società immobiliari, le holding e le società di mero godimento.
Questa interpretazione, in contrasto con il tenore letterale della norma, è stata superata e, la nuova formulazione dell’articolo 3, comma 4 – ter TUS ha individuato come unico requisito il mantenimento del controllo di diritto, senza fare alcun riferimento all’esercizio dell’attività di impresa. Di conseguenza, oggi anche le holding e le società di mero godimento immobiliare possono beneficiare dell’esenzione.
Il riferimento alle quote di società di persone tramite la locuzione “altre quote sociali” risolve un’ulteriore incertezza. Tale locuzione, pur mancando nella precedente formulazione della norma, non aveva però fatto dubitare gli interpreti e l’amministrazione finanziaria della possibilità di applicare l’esenzione anche al trasferimento di quote di società di persone, stante l’assenza di divieti in merito, ma si discuteva se fosse richiesta come condizione la prosecuzione dell’attività di impresa. La vecchia norma, infatti, non specificava le condizioni in presenza delle quali si poteva accedere al beneficio fiscale non richiedendo né la detenzione di una situazione di controllo né la prosecuzione dell’attività di impresa in capo all’acquirente. Si ipotizzava, dunque, che potesse essere condizione sufficiente per godere dell’agevolazione il mantenimento della titolarità della partecipazione per un periodo non inferiore a cinque anni. La scelta degli interpreti si poteva forse giustificare in considerazione della ratio sottesa all’esenzione de qua, volta a garantire un collegamento, nel passaggio generazionale, tra il titolare della partecipazione e l’attività aziendale. Inoltre, l’art. 2252 c.c. richiede il consenso di tutti i soci per le decisioni più importanti e le modifiche del contratto sociale, il che fa sì che ci sia già una situazione di controllo in quanto è ogni socio a “controllare” la società con il suo consenso determinante. L’attuale disciplina, accogliendo l’orientamento interpretativo che si basava sulla ratio della norma e sulla struttura societaria delle società di persone (art. 2252 c.c.), ha formalizzato la condizione del mantenimento della titolarità del diritto per un periodo non inferiore a cinque anni, allineando e chiarendo così il trattamento fiscale di tutte le partecipazioni societarie.
Infine, in caso di società estere, la norma chiarisce che l’esenzione spetta anche per i trasferimenti di azioni e di quote sociali di società appartenenti all’Unione europea o allo Spazio economico europeo o in Paesi che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, purché sussistano i presupposti e le condizioni di cui sopra richieste per le società residenti in Italia. Ad argomentare diversamente vi sarebbe, infatti, un’ingiustificata disparità di trattamento tra i residenti in Italia che esercitano attività di impresa in un altro Stato membro ed i residenti esercenti attività di impresa in Italia.
Il beneficio non compete, invece, alle società extracomunitarie.
In conclusione, le modifiche normative introdotte dal D.lgs. 139/2024 rappresentano un’evoluzione significativa nel quadro fiscale del passaggio generazionale di impresa.
L’estensione dell’esenzione ai trasferimenti che incrementano una situazione di controllo preesistente, unita alla chiara applicabilità per holding e società immobiliari, segna un punto di svolta. Inoltre, la norma estende la sua applicabilità anche alle società con sede nell’Unione Europea, eliminando una potenziale disparità di trattamento e allineando la disciplina fiscale italiana ad un contesto internazionale. Queste disposizioni, in linea con l’obiettivo di preservare la continuità aziendale, non solo offrono maggiore certezza giuridica e coerenza interpretativa, ma rispondono anche a un’esigenza concreta del tessuto economico, facilitando il passaggio generazionale dell’impresa.
Josephine Giancotti, Notaio in Rozzano.